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De acuerdo con la Sección Cuarta del Consejo de Estado, el retiro de inventarios para su uso en la actividad económica del sujeto pasivo está gravado con IVA cuando la nueva actividad tiene un fin diferente a la gravada (que no otorgue derecho a impuestos descontables), evento en el cual el responsable debe reconocer y devengar la respectiva cuota del impuesto por la operación de autoconsumo.

Síntesis del caso: La DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas IVA presentada por un contribuyente por el tercer bimestre del 2011, en el sentido de adicionar al impuesto generado a la tarifa del 16%, el valor de los barriles de petróleo que la empresa reinyectó en el proceso de extracción del crudo durante los meses de mayo y junio de 2011, así como de disminuir el saldo a favor e imponer sanción por inexactitud. Lo anterior, porque consideró que, a la luz del literal b) del artículo 421 del E.T., dicho procedimiento constituyó un retiro de inventarios (autoconsumo) gravado con IVA. La Sala concluyó que el autoconsumo mediante retiro de inventarios está gravado con el impuesto sobre las ventas (IVA) siempre y cuando el retiro de los bienes que integran el inventario implique cambiar su destino a una actividad que no otorga derecho a impuestos descontables en el IVA. En consecuencia, confirmó la nulidad del acto acusado tras concluir que la demandante no realizó el hecho generador del IVA por autoconsumo, toda vez que el petróleo reinyectado fue destinado a la misma actividad de extracción y explotación de crudo, de manera que no se destinó a una actividad distinta de su proceso productivo, que adicionalmente tuviera un régimen diferenciado en materia de impuestos descontables.

Problemas jurídicos: ¿Los consumos de crudo realizados por la sociedad demandante constituyen un supuesto de autoconsumo gravado con IVA, a la luz de la letra b) del artículo 421 del ET? ¿De considerarse así, procede la sanción por inexactitud impuesta por la administración en el acto demandado?

Tesis: “[E]l artículo 421 del ET incluye en la estructura del hecho generador del IVA aquello a lo que la doctrina ha identificado como «autoconsumo» o «autoproducción», pero se abstuvo de definir el concepto, pues se limita a señalar los casos en que resulta gravado. Para la Sala, existe autoconsumo cuando el responsable del impuesto destina a su proceso productivo bienes que previamente ha adquirido o producido; o cuando los destina para su uso personal, consumo privado o los transfiere de manera gratuita a un tercero. Así, en función del destino que el responsable del impuesto le dé a los bienes retirados del inventario, puede suceder que los emplee para satisfacer necesidades ajenas a su actividad empresarial (i.e. cuando los transfiere a su patrimonio personal, para su consumo particular, o gratuitamente a un tercero); o, por oposición, que los utilice en el marco de su actividad empresarial. En esta oportunidad, la Sala fija su atención exclusivamente en el análisis de los supuestos de autoconsumo que consisten en el cambio de destino de los bienes retirados del inventario para emplearlos dentro del proceso productivo del mismo sujeto pasivo de IVA, toda vez que en el sub examine el retiro de petróleo revisado en los actos acusados se llevó a cabo para emplearlo nuevamente dentro de la actividad empresarial desarrollada por la demandante, cuestión que está regulada en la letra b) del artículo 421 del ET en el aparte en que señala que se consideran ventas «los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso». En la regulación que lleva a gravar ese supuesto de autoconsumo subyace un elemento que no se puede obviar en el análisis de la disposición: preservar la neutralidad del tributo, mediante la causación del IVA, cuando el empresario destine los bienes retirados a una actividad económica que no dé derecho al descontable del IVA pagado. En ese sentido, esta Sección aclaró en sentencia del 23 de agosto de 2007 (exp. 15210; CP: María Inés Ortiz Barbosa) que no constituye un «retiro de inventarios» gravado con la letra b) del artículo 421 del ET que el responsable de IVA disponga del inventario para emplearlo como insumo para la obtención final de un bien exento; y, por la misma razón, en la presente ocasión, observa la Sala que cuando los bienes retirados del inventario son incorporados como materia prima en un proceso productivo gravado, no da lugar a la causación de IVA, toda vez que generaría un nuevo impuesto descontable sobre los mismos bienes. Tales razonamientos, explicados por la doctrina, residen en la disposición comunitaria mencionada por la demandante en el escrito de alegatos de conclusión, pues el artículo 9.º de la Decisión 599 de 2004 de la CAN señala que «con motivo del retiro de bienes por parte del sujeto pasivo del IVA, para un fin distinto a la actividad gravada, se genera el impuesto sobre una base gravable constituida por el valor comercial del bien»; también en la letra c) del artículo 421 del ET, al disponer que se considera venta la transformación de bienes gravados en bienes no gravados, cuando los primeros hubieren sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación; y en la letra b) de la misma norma, en la medida en que grava el retiro bienes corporales muebles efectuado por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa. Por consiguiente, para la Sala, el retiro de inventarios, para uso de los respectivos bienes en la actividad económica del sujeto pasivo, está gravado con IVA cuando la nueva actividad tiene un fin diferente a la actividad gravada (que no otorgue derecho a impuestos descontables). Cumplidas esas condiciones, el responsable deberá reconocer y devengar la respectiva cuota del impuesto por la operación de autoconsumo (…) [C]onviene señalar que, de conformidad con lo considerado en el fundamento jurídico nro. 2 de esta providencia, la modalidad de autoconsumo interno bajo análisis está gravada con IVA siempre y cuando el retiro de los bienes que integran el inventario implique cambiar el destino de estos a una actividad que no otorga derecho a impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas. Para comprobar la concurrencia de los presupuestos propios para la realización de la primera modalidad de autoconsumo interno, la Sala juzga que el acto administrativo objeto de control de juridicidad no acredita: (i) que el crudo usado en las actividades de extracción estaba registrado en la cuenta del inventario; y (ii) que los barriles en cuestión fueron destinados a una actividad cuyo régimen de descuento de impuestos asumidos era distinto a la de su afectación inicial. Por el contrario, del plenario se extrae que la DIAN modificó la autoliquidación de IVA presentada por la demandante, bajo la consideración de que el mero retiro de un activo del inventario constituye un hecho gravado con IVA en virtud del artículo 421 del ET. De hecho, a juicio de la entidad demandada «una vez se verifique el retiro conforme lo estipula el literal b) del artículo 421 del Estatuto Tributario, se da el hecho generador independientemente de la destinación o uso que se dé a los mismos» (…) A la luz de las consideraciones expuestas, la Sala considera que la demandante no realizó el hecho generador del IVA por autoconsumo, toda vez que se encuentra acreditado que el petróleo fue destinado a la misma actividad de extracción y explotación de crudo, de manera que no se destinó a una actividad distinta que adicionalmente tuviera un régimen diferenciado en materia de impuestos descontables”.

Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia de 28 de febrero de 2019, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, radicación: 25000-23-37-000-2014-00690-01 (23479).